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[h=2]Faturas falsas e simulação em IRC
[/h]Rui Marques
Inspetor Tributário
Mestre em Direito e Economia
JusJornal, Editora Wolters Kluwer
JusNet 20/2018
As faturas falsas são muitas vezes usadas para servir de suporte a operações fictícias ou simuladas com o objetivo de criar um direito legítimo à dedução do gasto suportado com a aquisição de bens ou serviços, causando uma erosão da base tributária que lhes permitirá diminuir o imposto a entregar ao Estado.
Podemos considerar três modalidades de «faturas falsas»: stricto sensu, concedidas pelo emitente-utilizador a empresas inexistentes; forjadas, concedidas pelo emitente-utilizador a empresas existentes, mas sem conhecimento destas últimas; e, de favor, emitidas por um terceiro na sequência de acordo com o utilizador que as incorpora na sua contabilidade fiscal, existindo pagamento de uma quantia ao emitente ou mediante faturas emitidas a título gratuito (1) .
Não estamos no domínio do abuso de uma forma jurídica, mas sim da violação do direito (2) . Sendo que, bastas vezes, «As legislações nem sequer enunciam geralmente uma noção de fraude fiscal antes se limitando a enumerar um conjunto de atos, omissões ou situações que são passíveis de uma sanção. O que muitas vezes sucede é que dentro desse vasto conjunto se autonomizam os casos em que a fraude fiscal assume maior gravidade criminalizando-os» (3) .
No caso das faturas falsas, mediante a sua emissão e utilização, o infrator pretende documentar operações económicas que, em bom rigor, não são verdadeiras, uma vez que pura e simplesmente não existem, ou pelo menos não existem nos exatos contornos que aparentam. Sendo que as faturas falsas podem consistir em documento fabricado por um sujeito diferente do emitente ou então numa alteração posterior de documento genuíno.
São muitas vezes usadas para servir de suporte a operações fictícias ou simuladas com o objetivo de criar um direito legítimo à dedução do gasto suportado com a aquisição de bens ou serviços (artigo 23.º, do Código do IRC), causando uma erosão da base tributária que lhes permitirá diminuir o imposto a entregar ao Estado. Ou então para justificar saídas de dinheiro que não estão documentadas, encobrindo custos suportados pelo respetivo utilizador (exs: pagamento de mão de obra clandestina, de gratificações ou de serviços prestados por terceiros, todos realizados sem emissão de fatura ou recibo), ou mesmo «documentando» encargos efetuados em operações ilícitas (exs: corrupção, tráficos proibidos, etc.)
Para se iludir o controlo fiscal - até porque a lei prevê, inclusivamente, a tributação de atos ilícitos [artigo 10.º, da Lei Geral Tributária (LGT)] (4) - a fraude realiza-se com frequência mediante a simulação (5) dos fluxos económicos, fazendo-se apelo a uma aparência de um sujeito passivo ou operações económicas, falsificação de documentos, utilizando designadamente faturas falsas, logo combinando a ocultação e a simulação. A utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente (6) [artigo 104.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, alínea a), do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) (7) ], mesmo sem existir nenhuma circunstância tipificada na lei, chega para que se encontre preenchida a fraude qualificada, o que revela a intenção do legislador no sancionamento acrescido desta conduta.
O vocábulo simulação tem origem no latim simulatio, significando fingimento ou artifício. No artigo 39.º, da LGT, o legislador não define o conceito de simulação, pelo que somos obrigados a socorrer-nos, nos termos do artigo 11.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, da mesma Lei, do Código Civil (em particular dos seus artigos 240.º e seguintes.).
Se por acordo entre declarante e declaratário e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a vontade exterior ou declarada e a vontade interna ou real do declarante, o negócio diz-se então simulado, com a consequência da nulidade (8) . Dito de outro modo, surge ocultado sob a aparência de um negócio jurídico um outro propósito negocial, nulo.
A simulação é composta por três elementos diferenciadores e estruturantes:
A simulação (9) pode ser absoluta ou relativa (10) . No primeiro caso, os contraentes celebram uma aparência de negócio mas, na realidade, não pretendem nenhum negócio jurídico, isto é, o verdadeiro propósito negocial é contrário à própria existência de qualquer negócio. Já no segundo caso, as partes pretendem um outro negócio jurídico, de tipo ou conteúdo diferente (ex: preço superior), ou seja, o conteúdo da vontade real é outro, que não o do negócio aparente (11) .
No Direito Civil, a regra é a da validade do negócio dissimulado, já que quando sob o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram, efetivamente, realizar, é aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado (artigo 241.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código Civil).
O artigo 39.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT trata apenas da simulação relativa, esclarecendo que nesta a tributação recairá sobre o negócio real ou dissimulado e não sobre o negócio simulado (12) . Pensamos que a redação do n.[SUP]o[/SUP] 1 não foi particularmente feliz, até porque, no caso de divergência de valores (quantum), existe apenas um único negócio e não, propriamente, um negócio real e um outro simulado, sem embargo de que nesse único negócio exista um elemento – o preço – que não corresponde à vontade real dos contraentes. Sendo que a simulação quanto ao valor do negócio pode surgir para empolar o gasto ou perda (sobrefaturação) ou reduzir artificialmente o rendimento (subfacturação), de modo a causar a erosão da base tributária e diminuir o imposto a pagar.
Não existindo divergência entre a vontade real e a vontade declarada, mas apenas o intuito de celebrar um negócio jurídico lícito para se alcançar poupança fiscal, estaremos perante um negócio indireto (13) e não simulação. O contribuinte cumpre, ainda assim, os requisitos legais previstos pela norma tributária para determinado negócio jurídico lícito, embora visando outros efeitos fiscais (14) . Numa perspetiva estritamente fiscal, os atos ou negócios jurídicos são desprovidos de eficácia caso tenham em vista a redução ou eliminação de tributos (artigo 38.º, da LGT), estando o fisco obrigado a recorrer a um procedimento próprio (artigo 63.º, do CPPT) que lhe possibilita a liquidação do tributo devido em relação a ato com efeito económico similar.
Como no Direito Civil, o legislador tributário não prejudica a validade do negócio dissimulado, sendo de liquidar o tributo correspondente à natureza desse negócio. O escopo do legislador (mens legis) impõe que a tributação aspire à verdade material («o que as pessoas realmente quiseram»), como perpassa ao longo do ordenamento jurídico tributário. Por exemplo, se o caráter ilícito da obtenção de rendimentos ou da aquisição, titularidade ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação (artigo 10.º), a fortiori ratione, o caráter dissimulado de um negócio jurídico não deverá obstar à tributação desse mesmo negócio. Desde que, num caso e noutro, esses atos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis.
Portanto, nada obsta que em sede tributária a administração fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, já que o artigo 39.º, da LGT, estabelece que a tributação recai sobre o negócio jurídico efetivamente realizado pelas partes e não sobre o negócio jurídico por estas simulado.
Tratando-se de uma qualificação administrativa, os seus efeitos não extravasam o âmbito tributário, pelo que todos os efeitos civis ou de outra natureza que derivem do negócio dissimulado se manterão, a menos que ocorra uma declaração judicial de nulidade.
Não se estabelece nenhum tipo de procedimento específico para que a administração fiscal declare a simulação. Donde que a consequência prática da qualificação pela administração fiscal desse negócio jurídico será a declaração no próprio ato de liquidação do imposto correspondente ao negócio efetivamente realizado (15) , sem prejuízo de estar adstrita ao dever de fundamentação (artigo 77.º, da LGT) (16) .
Ademais, como teve lugar um retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, ou então um reembolso superior ao devido, sempre por facto imputável ao sujeito passivo, acrescerão juros compensatórios (17) (artigo 35.º, da LGT), sem prejuízo de, se ao caso couber, a aplicação da correspondente sanção contraordenacional ou criminal.
Desde logo, cumpre recordar que o artigo 74.º n.[SUP]o[/SUP] 1 da LGT, a propósito do ónus da prova (18) , dispõe o seguinte: «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Assim, a administração tributária está adstrita a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (artigo 58.º, da LGT), onde cabe a investigação da situação tributária dos contribuintes (19) .
O procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo (artigo 6.º, do RCPIT). Como assinalam JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, «Parte-se da ideia de que na atividade inspetiva deve prevalecer a substância sobre a forma – trata-se da verdade material e não da verdade formal -, ou seja, não pode nem deve a administração tributária limitar-se a questões meramente formais, burocráticas ou documentais, devendo antes apurar todos os factos» (20) .
No entanto, não se exige que a administração prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º, do Código Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, fundados e objetivos que traduzam uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não corresponde à realidade, mas antes que teve por fim o pagamento de menos imposto. «A AT não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) fatura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT» (Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão de 23 de março de 2017 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 665/09.8BELRA). Deste modo, soçobra a presunção da veracidade da escrita apresentada pelo sujeito passivo (artigo 75.º, da LGT), em face do défice de colaboração do contribuinte.
Correlativamente, impende sobre o sujeito passivo o ónus de infirmar aquela conclusão de que houve acordo simulatório, alegando e demonstrando a existência de factos que permita credibilizar os dados da sua escrita, uma vez que os declarou (21) . Em sede tributária, ab initio existe uma obrigação de declaração e pagamento ou entrega, a que está adstrito o contribuinte, e que é a premissa básica onde assentam depois os princípios da veracidade das declarações e da boa-fé do contribuinte. E é o contribuinte que tem sempre o dever de comprovar aquilo que declarou, bem como as putativas omissões em face dos indícios recolhidos pela administração tributária (22) .
[/h]Rui Marques
Inspetor Tributário
Mestre em Direito e Economia
JusJornal, Editora Wolters Kluwer
JusNet 20/2018
As faturas falsas são muitas vezes usadas para servir de suporte a operações fictícias ou simuladas com o objetivo de criar um direito legítimo à dedução do gasto suportado com a aquisição de bens ou serviços, causando uma erosão da base tributária que lhes permitirá diminuir o imposto a entregar ao Estado.
Podemos considerar três modalidades de «faturas falsas»: stricto sensu, concedidas pelo emitente-utilizador a empresas inexistentes; forjadas, concedidas pelo emitente-utilizador a empresas existentes, mas sem conhecimento destas últimas; e, de favor, emitidas por um terceiro na sequência de acordo com o utilizador que as incorpora na sua contabilidade fiscal, existindo pagamento de uma quantia ao emitente ou mediante faturas emitidas a título gratuito (1) .
Não estamos no domínio do abuso de uma forma jurídica, mas sim da violação do direito (2) . Sendo que, bastas vezes, «As legislações nem sequer enunciam geralmente uma noção de fraude fiscal antes se limitando a enumerar um conjunto de atos, omissões ou situações que são passíveis de uma sanção. O que muitas vezes sucede é que dentro desse vasto conjunto se autonomizam os casos em que a fraude fiscal assume maior gravidade criminalizando-os» (3) .
No caso das faturas falsas, mediante a sua emissão e utilização, o infrator pretende documentar operações económicas que, em bom rigor, não são verdadeiras, uma vez que pura e simplesmente não existem, ou pelo menos não existem nos exatos contornos que aparentam. Sendo que as faturas falsas podem consistir em documento fabricado por um sujeito diferente do emitente ou então numa alteração posterior de documento genuíno.
São muitas vezes usadas para servir de suporte a operações fictícias ou simuladas com o objetivo de criar um direito legítimo à dedução do gasto suportado com a aquisição de bens ou serviços (artigo 23.º, do Código do IRC), causando uma erosão da base tributária que lhes permitirá diminuir o imposto a entregar ao Estado. Ou então para justificar saídas de dinheiro que não estão documentadas, encobrindo custos suportados pelo respetivo utilizador (exs: pagamento de mão de obra clandestina, de gratificações ou de serviços prestados por terceiros, todos realizados sem emissão de fatura ou recibo), ou mesmo «documentando» encargos efetuados em operações ilícitas (exs: corrupção, tráficos proibidos, etc.)
Para se iludir o controlo fiscal - até porque a lei prevê, inclusivamente, a tributação de atos ilícitos [artigo 10.º, da Lei Geral Tributária (LGT)] (4) - a fraude realiza-se com frequência mediante a simulação (5) dos fluxos económicos, fazendo-se apelo a uma aparência de um sujeito passivo ou operações económicas, falsificação de documentos, utilizando designadamente faturas falsas, logo combinando a ocultação e a simulação. A utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente (6) [artigo 104.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, alínea a), do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) (7) ], mesmo sem existir nenhuma circunstância tipificada na lei, chega para que se encontre preenchida a fraude qualificada, o que revela a intenção do legislador no sancionamento acrescido desta conduta.
O vocábulo simulação tem origem no latim simulatio, significando fingimento ou artifício. No artigo 39.º, da LGT, o legislador não define o conceito de simulação, pelo que somos obrigados a socorrer-nos, nos termos do artigo 11.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, da mesma Lei, do Código Civil (em particular dos seus artigos 240.º e seguintes.).
Se por acordo entre declarante e declaratário e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a vontade exterior ou declarada e a vontade interna ou real do declarante, o negócio diz-se então simulado, com a consequência da nulidade (8) . Dito de outro modo, surge ocultado sob a aparência de um negócio jurídico um outro propósito negocial, nulo.
A simulação é composta por três elementos diferenciadores e estruturantes:
- i) acordo entre os contraentes (pacto simulatório) com o propósito de criar uma falsa aparência de negócio;
- ii) divergência entre a vontade declarada (negócio exteriorizado) e a vontade real (negócio efetivamente celebrado);
- iii) intuito de enganar terceiros.
A simulação (9) pode ser absoluta ou relativa (10) . No primeiro caso, os contraentes celebram uma aparência de negócio mas, na realidade, não pretendem nenhum negócio jurídico, isto é, o verdadeiro propósito negocial é contrário à própria existência de qualquer negócio. Já no segundo caso, as partes pretendem um outro negócio jurídico, de tipo ou conteúdo diferente (ex: preço superior), ou seja, o conteúdo da vontade real é outro, que não o do negócio aparente (11) .
No Direito Civil, a regra é a da validade do negócio dissimulado, já que quando sob o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram, efetivamente, realizar, é aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado (artigo 241.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código Civil).
O artigo 39.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT trata apenas da simulação relativa, esclarecendo que nesta a tributação recairá sobre o negócio real ou dissimulado e não sobre o negócio simulado (12) . Pensamos que a redação do n.[SUP]o[/SUP] 1 não foi particularmente feliz, até porque, no caso de divergência de valores (quantum), existe apenas um único negócio e não, propriamente, um negócio real e um outro simulado, sem embargo de que nesse único negócio exista um elemento – o preço – que não corresponde à vontade real dos contraentes. Sendo que a simulação quanto ao valor do negócio pode surgir para empolar o gasto ou perda (sobrefaturação) ou reduzir artificialmente o rendimento (subfacturação), de modo a causar a erosão da base tributária e diminuir o imposto a pagar.
Não existindo divergência entre a vontade real e a vontade declarada, mas apenas o intuito de celebrar um negócio jurídico lícito para se alcançar poupança fiscal, estaremos perante um negócio indireto (13) e não simulação. O contribuinte cumpre, ainda assim, os requisitos legais previstos pela norma tributária para determinado negócio jurídico lícito, embora visando outros efeitos fiscais (14) . Numa perspetiva estritamente fiscal, os atos ou negócios jurídicos são desprovidos de eficácia caso tenham em vista a redução ou eliminação de tributos (artigo 38.º, da LGT), estando o fisco obrigado a recorrer a um procedimento próprio (artigo 63.º, do CPPT) que lhe possibilita a liquidação do tributo devido em relação a ato com efeito económico similar.
Como no Direito Civil, o legislador tributário não prejudica a validade do negócio dissimulado, sendo de liquidar o tributo correspondente à natureza desse negócio. O escopo do legislador (mens legis) impõe que a tributação aspire à verdade material («o que as pessoas realmente quiseram»), como perpassa ao longo do ordenamento jurídico tributário. Por exemplo, se o caráter ilícito da obtenção de rendimentos ou da aquisição, titularidade ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação (artigo 10.º), a fortiori ratione, o caráter dissimulado de um negócio jurídico não deverá obstar à tributação desse mesmo negócio. Desde que, num caso e noutro, esses atos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis.
Portanto, nada obsta que em sede tributária a administração fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, já que o artigo 39.º, da LGT, estabelece que a tributação recai sobre o negócio jurídico efetivamente realizado pelas partes e não sobre o negócio jurídico por estas simulado.
Tratando-se de uma qualificação administrativa, os seus efeitos não extravasam o âmbito tributário, pelo que todos os efeitos civis ou de outra natureza que derivem do negócio dissimulado se manterão, a menos que ocorra uma declaração judicial de nulidade.
Não se estabelece nenhum tipo de procedimento específico para que a administração fiscal declare a simulação. Donde que a consequência prática da qualificação pela administração fiscal desse negócio jurídico será a declaração no próprio ato de liquidação do imposto correspondente ao negócio efetivamente realizado (15) , sem prejuízo de estar adstrita ao dever de fundamentação (artigo 77.º, da LGT) (16) .
Ademais, como teve lugar um retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, ou então um reembolso superior ao devido, sempre por facto imputável ao sujeito passivo, acrescerão juros compensatórios (17) (artigo 35.º, da LGT), sem prejuízo de, se ao caso couber, a aplicação da correspondente sanção contraordenacional ou criminal.
Desde logo, cumpre recordar que o artigo 74.º n.[SUP]o[/SUP] 1 da LGT, a propósito do ónus da prova (18) , dispõe o seguinte: «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Assim, a administração tributária está adstrita a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (artigo 58.º, da LGT), onde cabe a investigação da situação tributária dos contribuintes (19) .
O procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo (artigo 6.º, do RCPIT). Como assinalam JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, «Parte-se da ideia de que na atividade inspetiva deve prevalecer a substância sobre a forma – trata-se da verdade material e não da verdade formal -, ou seja, não pode nem deve a administração tributária limitar-se a questões meramente formais, burocráticas ou documentais, devendo antes apurar todos os factos» (20) .
No entanto, não se exige que a administração prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º, do Código Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, fundados e objetivos que traduzam uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não corresponde à realidade, mas antes que teve por fim o pagamento de menos imposto. «A AT não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) fatura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT» (Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão de 23 de março de 2017 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 665/09.8BELRA). Deste modo, soçobra a presunção da veracidade da escrita apresentada pelo sujeito passivo (artigo 75.º, da LGT), em face do défice de colaboração do contribuinte.
Correlativamente, impende sobre o sujeito passivo o ónus de infirmar aquela conclusão de que houve acordo simulatório, alegando e demonstrando a existência de factos que permita credibilizar os dados da sua escrita, uma vez que os declarou (21) . Em sede tributária, ab initio existe uma obrigação de declaração e pagamento ou entrega, a que está adstrito o contribuinte, e que é a premissa básica onde assentam depois os princípios da veracidade das declarações e da boa-fé do contribuinte. E é o contribuinte que tem sempre o dever de comprovar aquilo que declarou, bem como as putativas omissões em face dos indícios recolhidos pela administração tributária (22) .