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[h=2]Fraude fiscal: concurso de crimes e métodos indiretos
[/h]Rui Marques
Inspetor Tributário
Mestre em Direito e Economia
JusJornal, Editora Wolters Kluwer
JusNet 24/2018
O tipo de crime de fraude fiscal é aquele que maior relevância tem no nosso ordenamento penal fiscal, quer no que respeita a uma dimensão de desvalor da ação, quer no que concerne à expressão quantitativa da sua ocorrência ou verificação.
O tipo de crime de fraude fiscal é aquele que maior relevância tem no nosso ordenamento penal fiscal, quer no que respeita a uma dimensão de desvalor da ação, quer no que concerne à expressão quantitativa da sua ocorrência ou verificação (1) . O bem jurídico tutelado pela norma que prevê e pune o crime de fraude fiscal reside na efetiva arrecadação dos impostos por parte do erário público.
O legislador não estabelece nenhum automatismo na aplicação de uma sanção, apenas existindo, naturalmente, se concorrerem os elementos típicos (2) de uma infração tributária (3) , prevista antecipadamente na lei, e não somente porque se verificou uma simulação (4) .
Na fraude fiscal existe uma conduta, ilegítima, que visa (5) a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A lei tipifica a referida conduta como um crime de perigo, ou de aptidão, previsto e punido nos artigos 103.º e 104.º, do RGIT (6) .
As condutas ilegítimas que preenchem este tipo legal de crime surgem ordenadas à obtenção de uma vantagem patrimonial indevida, porque suscetível de causar diminuição das receitas tributárias, desde que igual ou superior a 15.000 euros (7) , não se exigindo que, efetivamente, tenha chegado a ser alcançada. Mas, tal vantagem é elemento típico essencial para a verificação do ilícito e não uma condição objetiva de punibilidade (8) .
As modalidades de execução, taxativamente (9) enunciadas na lei penal fiscal são:
O negócio simulado, quando na modalidade de simulação fraudulenta (propósito de prejudicar terceiros ilicitamente ou de contornar a lei) (10) , constitui assim uma modalidade de conduta típica apta a alcançar a não liquidação, a não entrega ou mesmo a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais idóneas para causarem diminuição das receitas tributárias.
Quando as faturas falsas são utilizadas com o intuito de encobrir uma infração fiscal, funcionando como um suporte documental para a dedução de gastos, esta situação enquadra-se na simulação.
Tem sido muito discutida a questão de qual o momento relevante para a consumação do crime. Segundo alguma doutrina (11) e jurisprudência (12) , verifica-se quando o infrator (contribuinte) dá conhecimento à administração tributária da declaração periódica de rendimentos (mod. 22), afinal, fraudulenta, induzindo o Estado em erro suscetível de provocar dano patrimonial para o erário público.
Não obstante, os nossos Tribunais têm entendido, maioritariamente (13) , que o crime se consuma na data da celebração desse negócio simulado (maxime, na data da emissão da fatura ou de escrituração do negócio simulado, na realidade não querido), independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte.
Atente-se que o local da emissão das faturas não é, necessariamente, o da residência ou domicílio do infrator (ex: sede da empresa), ou seja da consumação do ilícito criminal. Assim, quando desconhecido o local onde esta se verificou, não pode ter lugar a aplicação da regra geral quanto à competência do tribunal (artigo 19.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código de Processo Penal), mas antes a mesma pertencerá ao tribunal da área onde primeiro tiver havido notícia do crime (artigo 21.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, do mesmo Código) que, geralmente, será aquele onde o inquérito se iniciou (14) .
Quando não deva ser punida pelo crime de fraude fiscal, a falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes, sê-lo-á a título de contraordenação fiscal (artigo 118.º, do RGIT).
1. No IRC
Bastas vezes, os esquemas de fraude fiscal traduzem-se na geração artificial de pagamentos em excesso e de gastos simuladamente acrescidos, para assim, por via da dedução dos gastos, ser obtida uma vantagem patrimonial indevida. Conforme sustenta António Lobo Xavier, «haverá simples fraude fiscal quando um sujeito passivo, através de manobras ilícitas, consegue diminuir a quantia de imposto a entregar ao Estado» (15) .
Para que exista direito à dedução dos gastos documentados nas faturas e documentos equivalentes, devem estes estar passados em forma legal, ou seja, contendo, pelo menos, os seguintes elementos: nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; valor da contraprestação, designadamente o preço; data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados (artigo 23.º, n.[SUP]o[/SUP] 4, do Código do IRC).
Porém, independentemente da adequada titulação do gasto por uma fatura, o mesmo pode ser desconsiderado pela inspeção tributária quando lhe suscite fundadas dúvidas quanto à sua existência ou quantificação (ex: pagamento em numerário de quantia elevada) (16) . Neste caso, a inspeção deve concretizar a factualidade indiciária que conduziu à situação de dúvida, assim soçobrando a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte (artigo 75.º, da LGT) e fazendo impender o ónus da prova quanto à efetividade do gasto e seu montante sobre o sujeito passivo (17) . Não sendo exigido à administração tributária que efetue prova dos pressupostos da simulação, sendo bastante a recolha de indícios sérios e objetivos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações tituladas pelas faturas serem simuladas (18) .
Portanto, não obstante a aparência documental, é igualmente necessário que as operações constantes nas faturas se tenham realizado, isto é, sejam efetivas, e pelo preço aí referido. Pelo que não pode deduzir-se um gasto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço, exigindo o legislador que se trate de tributo efetivamente suportado em operações realmente realizadas. Por outro lado, torna-se necessária a prova de que o mesmo foi suportado, sendo a fatura o principal elemento probatório.
Por outro lado, a conduta fraudulenta pode também consubstanciar-se num circuito de faturação, gerador de pagamentos em défice e de vendas de bens ou prestações de serviços simuladamente reduzidos.
Em qualquer dos casos (sobrefaturação de gastos ou perdas ou subfacturação de vendas ou prestações de serviços), não raro, é utilizada uma sociedade instrumental – própria (19) ou de terceiros, neste último caso a troco de uma comissão sobre o valor faturado) –, de preferência domiciliada numa jurisdição common law (20) . Resultando destas práticas a diminuição do IRC a pagar pela sociedade residente e a acumulação em contas bancárias no exterior dos sócios e/ou gerentes do diferencial dos montantes pagos e recebidos no trading (21) , geralmente respaldadas numa sociedade offshore (22) .
2. Concurso real ou concurso aparente?
Em face do princípio ne bis in idem, ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime (artigo 29.º, n.[SUP]o[/SUP] 5, da Constituição). No entanto, mesmo que determinados factos sejam total ou parcialmente coincidentes com aqueles pelos quais já tenha respondido no âmbito de outro processo (exs: abuso de confiança fiscal (23) , fraude na obtenção de subsídio ou convenção) (24) , o infrator pode ser julgado pelos mesmos desde que subsumidos a um tipo criminal diverso (fraude fiscal). Ou seja, este último encontra-se numa relação de concurso real ou efetivo para com aquele que motivou o primeiro processo, inexistindo identidade entre os bens jurídicos tutelados por cada um dos tipos de crime em cotejo.
Assim, sempre que estejam em causa apenas interesses fiscais do Estado, verifica-se somente um concurso aparente (25) de normas entre os crimes fiscais e os crimes comuns, com prevalência das previstas quanto aos crimes de natureza fiscal (26) .
3. A forma continuada
A qualificação da forma continuada na prática de um crime releva para efeitos da sua punibilidade, pois cabe-lhe a pena aplicável à conduta mais grave que integra a continuação (artigo 79.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código Penal). Mas também no tocante à prescrição do procedimento criminal, uma vez que o termo inicial (dies a quo) do prazo é o momento da prática do último ato de execução [artigo 119.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, alínea b), do mesmo Código].
Conforme previsão do n.[SUP]o[/SUP] 2, do artigo 30.º, do Código Penal, «Constitui um só crime continuado a realização plúrima do mesmo tipo de crime ou de vários tipos de crime que fundamentalmente protejam o mesmo bem jurídico, executada por forma essencialmente homogénea e no quadro de solicitação de uma situação exterior que diminua sensivelmente a culpa do agente». Ou seja, ocorrendo a infração de uma única norma legal incriminadora ou de várias normas legais incriminadoras que, por protegerem o mesmo bem jurídico são tratadas com homogeneidade, temos uma unificação, operada por motivos punitivos (27) .
Com grande relevo na qualificação do crime continuado de fraude fiscal será o apuramento de um conjunto de circunstâncias objetivas que possam fundar a diminuição da culpa do infrator (28) . O mesmo é dizer, a diminuição da gravidade revelada pela situação concreta, no caso de concurso de crimes (29) . Segundo Faria e Costa, «Têm deste modo de se conjugar todos os elementos anteriores apontados não só com uma certa homogeneidade que pode ganhar relevância à luz de um critério espácio-temporal, pelo menos como ponto de referência negativo, mas também com o circunstancialismo exógeno que faça consideravelmente diminuir a culpa do agente» (30) .
Este «circunstancialismo exógeno» mais não é do que a existência de uma situação exterior que facilita a reiteração do crime ou abstém o agente a agir de acordo com os comandos do Direito, e que deverá ser aferido in casu. Por exemplo, a conduta levada a cabo por um infrator enquanto empresário em nome individual deve ser autonomizada da que prosseguiu enquanto gerente de facto de várias sociedades arguidas, por se verificarem autónomas resoluções que não são unificáveis na figura do crime continuado (31) .
De qualquer forma, na maioria dos casos parece-nos que não tem aplicação a forma continuada. Designadamente, o empolamento dos gastos ou o atrofiamento dos rendimentos, correspondem, as mais das vezes, a uma defraudação operada através de condutas sucessivas, renovadas com a realização de renovados atos materiais, acompanhados da correspondente resolução da vontade.
4. Os métodos indiretos na avaliação da matéria tributável
Como regra, a matéria tributável é fixada a partir dos elementos da contabilidade do sujeito passivo, segundo os critérios próprios de cada tributo (artigo 81.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT). O que se compreende, pois almeja-se a determinação do valor real do rendimento sujeitos a tributação (artigo 83.º, n.[SUP]o[/SUP] 1), por força do princípio consagrado n[SUP]o[/SUP] 104.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, da Constituição.
Subsidiariamente, nos casos estritamente previstos pelo legislador e sempre da competência da administração tributária, tem lugar a avaliação indireta (artigo 85.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT), a qual «visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha» (artigo 83.º, n.[SUP]o[/SUP] 2). Não assentando, portanto, na verdade declarativa tal qual como é apresentada pelo contribuinte.
A utilização dos métodos indiretos para efeitos de punição por crime de natureza fiscal tem merecido grande controvérsia. No fundo, surge posta em crise a concatenação entre os princípios enformadores do Direito Penal e do Direito Tributário.
De um lado a posição de que «Admitir a aptidão da avaliação indireta para o reconhecimento de uma responsabilidade penal é abrir uma brecha profunda no sistema jurídico-penal», pois «Na verdade, receber como bom, para efeitos criminais, o resultado de uma presunção tributária, é, ao cabo e ao resto, conceder que possa haver quem seja condenado com base nela», donde que «os valores apurados através dos métodos indiretos, por serem presumidos ou meramente indiciários, não podem servir de base a uma condenação penal, uma vez que no processo criminal vigora presunção de sentido contrário, como resulta do n.[SUP]o[/SUP] 2 do artigo 32.º da CRP» (Tribunal da Relação de Coimbra, em Acórdão de 26 de março de 2014 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 61/10).
Afinal, será de meros indícios (32) e presunções que se trata. O que parece colidir com o vetusto postulado in dubio pro reo.
Mas, por outro lado, cumpre evidenciar que o recurso, excecional e subsidiário aos métodos indiretos mais não é do que «uma reação legal a situações anómalas imputáveis ao próprio contribuinte, pelo que a respetiva aplicação não viola os princípios da generalidade da tributação e da capacidade contributiva, pois que nessas situações o Estado só não tributa o rendimento real por factos imputáveis ao próprio contribuinte» (33) . Na avaliação indireta existe sempre na sua génese um elemento de natureza patológica (ex: má-fé do contribuinte). Joaquim Freitas da Rocha fala mesmo em «casos em que o sujeito passivo introduz algum fator de ilicitude ou de desconfiança no procedimento tributário, nomeadamente porque violou os deveres de cooperação a que estava adstrito» (34) .
A nosso ver, se a factualidade comprovada não permite um apuramento exato da vantagem patrimonial ilegítima (artigo 103.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, do RGIT) mas é de molde a poder concluir que a mesma não é inferior a €15.000 (35) , então tem cabimento a aplicação dos métodos indiretos na seara do Direito Penal, para efeitos de condenação do infrator. Assim o entendeu o Tribunal da Relação de Coimbra: «Não oferece dúvida que são admissíveis em processo penal as provas que não sejam proibidas por lei (art. 125º), aí incluídas as presunções judiciais, que são as ilações que o julgador retira de factos conhecidos para firmar outros factos, desconhecidos (art. 349º do Código Civil), sem que daí resulte prejuízo para o princípio da livre apreciação da prova. Não sendo meio de prova proibido por lei, pode o julgador, à luz das regras da experiência e da sua livre convicção, retirar dos factos conhecidos as ilações que se ofereçam como evidentes ou como razoáveis e firmá-las como factos provados» (36) . Este mesmo entendimento veio a ser acolhido, mais recentemente, pelo Tribunal da Relação de Évora Acórdão de 26 de fevereiro de 2013 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 174/08).
A não se entender, pura e simplesmente, pela inadmissibilidade da avaliação indireta no processo sancionatório, os contribuintes que não dispõem de elementos contabilísticos, dedicando-se mesmo a atividades ilícitas, sem bens detetáveis, estariam em posição de vantagem prática face aos contribuintes cumpridores e mesmo aos incumpridores que têm contabilidade. Os infratores sem contabilidade se não dispõem de bens detetáveis não receiam igualmente os mecanismos do processo de execução fiscal, o processo de contraordenação na sua fase administrativa ou mesmo coerciva e agora também não são dissuadidos pelo sistema sancionatório criminal, não convivendo o entendimento estritamente formal do princípio da presunção da presunção da inocência com o princípio também de dignidade constitucional da igualdade tributária (artigo 13.º da Constituição) (37) .
Em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à quantificação do valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, obtida no acordo de peritos alcançado no procedimento de revisão (artigos 91.º, e seguintes, da LGT), pode a administração, excecionalmente, alterar a matéria tributável que havia sido acordada entre os peritos. Ou seja, antes da liquidação ainda tem lugar uma nova decisão de fixação da matéria tributável (38) .
[/h]Rui Marques
Inspetor Tributário
Mestre em Direito e Economia
JusJornal, Editora Wolters Kluwer
JusNet 24/2018
O tipo de crime de fraude fiscal é aquele que maior relevância tem no nosso ordenamento penal fiscal, quer no que respeita a uma dimensão de desvalor da ação, quer no que concerne à expressão quantitativa da sua ocorrência ou verificação.
O tipo de crime de fraude fiscal é aquele que maior relevância tem no nosso ordenamento penal fiscal, quer no que respeita a uma dimensão de desvalor da ação, quer no que concerne à expressão quantitativa da sua ocorrência ou verificação (1) . O bem jurídico tutelado pela norma que prevê e pune o crime de fraude fiscal reside na efetiva arrecadação dos impostos por parte do erário público.
O legislador não estabelece nenhum automatismo na aplicação de uma sanção, apenas existindo, naturalmente, se concorrerem os elementos típicos (2) de uma infração tributária (3) , prevista antecipadamente na lei, e não somente porque se verificou uma simulação (4) .
Na fraude fiscal existe uma conduta, ilegítima, que visa (5) a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A lei tipifica a referida conduta como um crime de perigo, ou de aptidão, previsto e punido nos artigos 103.º e 104.º, do RGIT (6) .
As condutas ilegítimas que preenchem este tipo legal de crime surgem ordenadas à obtenção de uma vantagem patrimonial indevida, porque suscetível de causar diminuição das receitas tributárias, desde que igual ou superior a 15.000 euros (7) , não se exigindo que, efetivamente, tenha chegado a ser alcançada. Mas, tal vantagem é elemento típico essencial para a verificação do ilícito e não uma condição objetiva de punibilidade (8) .
As modalidades de execução, taxativamente (9) enunciadas na lei penal fiscal são:
- i) a ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável;
- ii) a ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária; e
- iii) a celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
O negócio simulado, quando na modalidade de simulação fraudulenta (propósito de prejudicar terceiros ilicitamente ou de contornar a lei) (10) , constitui assim uma modalidade de conduta típica apta a alcançar a não liquidação, a não entrega ou mesmo a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais idóneas para causarem diminuição das receitas tributárias.
Quando as faturas falsas são utilizadas com o intuito de encobrir uma infração fiscal, funcionando como um suporte documental para a dedução de gastos, esta situação enquadra-se na simulação.
Tem sido muito discutida a questão de qual o momento relevante para a consumação do crime. Segundo alguma doutrina (11) e jurisprudência (12) , verifica-se quando o infrator (contribuinte) dá conhecimento à administração tributária da declaração periódica de rendimentos (mod. 22), afinal, fraudulenta, induzindo o Estado em erro suscetível de provocar dano patrimonial para o erário público.
Não obstante, os nossos Tribunais têm entendido, maioritariamente (13) , que o crime se consuma na data da celebração desse negócio simulado (maxime, na data da emissão da fatura ou de escrituração do negócio simulado, na realidade não querido), independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte.
Atente-se que o local da emissão das faturas não é, necessariamente, o da residência ou domicílio do infrator (ex: sede da empresa), ou seja da consumação do ilícito criminal. Assim, quando desconhecido o local onde esta se verificou, não pode ter lugar a aplicação da regra geral quanto à competência do tribunal (artigo 19.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código de Processo Penal), mas antes a mesma pertencerá ao tribunal da área onde primeiro tiver havido notícia do crime (artigo 21.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, do mesmo Código) que, geralmente, será aquele onde o inquérito se iniciou (14) .
Quando não deva ser punida pelo crime de fraude fiscal, a falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes, sê-lo-á a título de contraordenação fiscal (artigo 118.º, do RGIT).
1. No IRC
Bastas vezes, os esquemas de fraude fiscal traduzem-se na geração artificial de pagamentos em excesso e de gastos simuladamente acrescidos, para assim, por via da dedução dos gastos, ser obtida uma vantagem patrimonial indevida. Conforme sustenta António Lobo Xavier, «haverá simples fraude fiscal quando um sujeito passivo, através de manobras ilícitas, consegue diminuir a quantia de imposto a entregar ao Estado» (15) .
Para que exista direito à dedução dos gastos documentados nas faturas e documentos equivalentes, devem estes estar passados em forma legal, ou seja, contendo, pelo menos, os seguintes elementos: nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; valor da contraprestação, designadamente o preço; data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados (artigo 23.º, n.[SUP]o[/SUP] 4, do Código do IRC).
Porém, independentemente da adequada titulação do gasto por uma fatura, o mesmo pode ser desconsiderado pela inspeção tributária quando lhe suscite fundadas dúvidas quanto à sua existência ou quantificação (ex: pagamento em numerário de quantia elevada) (16) . Neste caso, a inspeção deve concretizar a factualidade indiciária que conduziu à situação de dúvida, assim soçobrando a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte (artigo 75.º, da LGT) e fazendo impender o ónus da prova quanto à efetividade do gasto e seu montante sobre o sujeito passivo (17) . Não sendo exigido à administração tributária que efetue prova dos pressupostos da simulação, sendo bastante a recolha de indícios sérios e objetivos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações tituladas pelas faturas serem simuladas (18) .
Portanto, não obstante a aparência documental, é igualmente necessário que as operações constantes nas faturas se tenham realizado, isto é, sejam efetivas, e pelo preço aí referido. Pelo que não pode deduzir-se um gasto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço, exigindo o legislador que se trate de tributo efetivamente suportado em operações realmente realizadas. Por outro lado, torna-se necessária a prova de que o mesmo foi suportado, sendo a fatura o principal elemento probatório.
Por outro lado, a conduta fraudulenta pode também consubstanciar-se num circuito de faturação, gerador de pagamentos em défice e de vendas de bens ou prestações de serviços simuladamente reduzidos.
Em qualquer dos casos (sobrefaturação de gastos ou perdas ou subfacturação de vendas ou prestações de serviços), não raro, é utilizada uma sociedade instrumental – própria (19) ou de terceiros, neste último caso a troco de uma comissão sobre o valor faturado) –, de preferência domiciliada numa jurisdição common law (20) . Resultando destas práticas a diminuição do IRC a pagar pela sociedade residente e a acumulação em contas bancárias no exterior dos sócios e/ou gerentes do diferencial dos montantes pagos e recebidos no trading (21) , geralmente respaldadas numa sociedade offshore (22) .
2. Concurso real ou concurso aparente?
Em face do princípio ne bis in idem, ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime (artigo 29.º, n.[SUP]o[/SUP] 5, da Constituição). No entanto, mesmo que determinados factos sejam total ou parcialmente coincidentes com aqueles pelos quais já tenha respondido no âmbito de outro processo (exs: abuso de confiança fiscal (23) , fraude na obtenção de subsídio ou convenção) (24) , o infrator pode ser julgado pelos mesmos desde que subsumidos a um tipo criminal diverso (fraude fiscal). Ou seja, este último encontra-se numa relação de concurso real ou efetivo para com aquele que motivou o primeiro processo, inexistindo identidade entre os bens jurídicos tutelados por cada um dos tipos de crime em cotejo.
Assim, sempre que estejam em causa apenas interesses fiscais do Estado, verifica-se somente um concurso aparente (25) de normas entre os crimes fiscais e os crimes comuns, com prevalência das previstas quanto aos crimes de natureza fiscal (26) .
3. A forma continuada
A qualificação da forma continuada na prática de um crime releva para efeitos da sua punibilidade, pois cabe-lhe a pena aplicável à conduta mais grave que integra a continuação (artigo 79.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, do Código Penal). Mas também no tocante à prescrição do procedimento criminal, uma vez que o termo inicial (dies a quo) do prazo é o momento da prática do último ato de execução [artigo 119.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, alínea b), do mesmo Código].
Conforme previsão do n.[SUP]o[/SUP] 2, do artigo 30.º, do Código Penal, «Constitui um só crime continuado a realização plúrima do mesmo tipo de crime ou de vários tipos de crime que fundamentalmente protejam o mesmo bem jurídico, executada por forma essencialmente homogénea e no quadro de solicitação de uma situação exterior que diminua sensivelmente a culpa do agente». Ou seja, ocorrendo a infração de uma única norma legal incriminadora ou de várias normas legais incriminadoras que, por protegerem o mesmo bem jurídico são tratadas com homogeneidade, temos uma unificação, operada por motivos punitivos (27) .
Com grande relevo na qualificação do crime continuado de fraude fiscal será o apuramento de um conjunto de circunstâncias objetivas que possam fundar a diminuição da culpa do infrator (28) . O mesmo é dizer, a diminuição da gravidade revelada pela situação concreta, no caso de concurso de crimes (29) . Segundo Faria e Costa, «Têm deste modo de se conjugar todos os elementos anteriores apontados não só com uma certa homogeneidade que pode ganhar relevância à luz de um critério espácio-temporal, pelo menos como ponto de referência negativo, mas também com o circunstancialismo exógeno que faça consideravelmente diminuir a culpa do agente» (30) .
Este «circunstancialismo exógeno» mais não é do que a existência de uma situação exterior que facilita a reiteração do crime ou abstém o agente a agir de acordo com os comandos do Direito, e que deverá ser aferido in casu. Por exemplo, a conduta levada a cabo por um infrator enquanto empresário em nome individual deve ser autonomizada da que prosseguiu enquanto gerente de facto de várias sociedades arguidas, por se verificarem autónomas resoluções que não são unificáveis na figura do crime continuado (31) .
De qualquer forma, na maioria dos casos parece-nos que não tem aplicação a forma continuada. Designadamente, o empolamento dos gastos ou o atrofiamento dos rendimentos, correspondem, as mais das vezes, a uma defraudação operada através de condutas sucessivas, renovadas com a realização de renovados atos materiais, acompanhados da correspondente resolução da vontade.
4. Os métodos indiretos na avaliação da matéria tributável
Como regra, a matéria tributável é fixada a partir dos elementos da contabilidade do sujeito passivo, segundo os critérios próprios de cada tributo (artigo 81.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT). O que se compreende, pois almeja-se a determinação do valor real do rendimento sujeitos a tributação (artigo 83.º, n.[SUP]o[/SUP] 1), por força do princípio consagrado n[SUP]o[/SUP] 104.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, da Constituição.
Subsidiariamente, nos casos estritamente previstos pelo legislador e sempre da competência da administração tributária, tem lugar a avaliação indireta (artigo 85.º, n.[SUP]o[/SUP] 1, da LGT), a qual «visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha» (artigo 83.º, n.[SUP]o[/SUP] 2). Não assentando, portanto, na verdade declarativa tal qual como é apresentada pelo contribuinte.
A utilização dos métodos indiretos para efeitos de punição por crime de natureza fiscal tem merecido grande controvérsia. No fundo, surge posta em crise a concatenação entre os princípios enformadores do Direito Penal e do Direito Tributário.
De um lado a posição de que «Admitir a aptidão da avaliação indireta para o reconhecimento de uma responsabilidade penal é abrir uma brecha profunda no sistema jurídico-penal», pois «Na verdade, receber como bom, para efeitos criminais, o resultado de uma presunção tributária, é, ao cabo e ao resto, conceder que possa haver quem seja condenado com base nela», donde que «os valores apurados através dos métodos indiretos, por serem presumidos ou meramente indiciários, não podem servir de base a uma condenação penal, uma vez que no processo criminal vigora presunção de sentido contrário, como resulta do n.[SUP]o[/SUP] 2 do artigo 32.º da CRP» (Tribunal da Relação de Coimbra, em Acórdão de 26 de março de 2014 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 61/10).
Afinal, será de meros indícios (32) e presunções que se trata. O que parece colidir com o vetusto postulado in dubio pro reo.
Mas, por outro lado, cumpre evidenciar que o recurso, excecional e subsidiário aos métodos indiretos mais não é do que «uma reação legal a situações anómalas imputáveis ao próprio contribuinte, pelo que a respetiva aplicação não viola os princípios da generalidade da tributação e da capacidade contributiva, pois que nessas situações o Estado só não tributa o rendimento real por factos imputáveis ao próprio contribuinte» (33) . Na avaliação indireta existe sempre na sua génese um elemento de natureza patológica (ex: má-fé do contribuinte). Joaquim Freitas da Rocha fala mesmo em «casos em que o sujeito passivo introduz algum fator de ilicitude ou de desconfiança no procedimento tributário, nomeadamente porque violou os deveres de cooperação a que estava adstrito» (34) .
A nosso ver, se a factualidade comprovada não permite um apuramento exato da vantagem patrimonial ilegítima (artigo 103.º, n.[SUP]o[/SUP] 2, do RGIT) mas é de molde a poder concluir que a mesma não é inferior a €15.000 (35) , então tem cabimento a aplicação dos métodos indiretos na seara do Direito Penal, para efeitos de condenação do infrator. Assim o entendeu o Tribunal da Relação de Coimbra: «Não oferece dúvida que são admissíveis em processo penal as provas que não sejam proibidas por lei (art. 125º), aí incluídas as presunções judiciais, que são as ilações que o julgador retira de factos conhecidos para firmar outros factos, desconhecidos (art. 349º do Código Civil), sem que daí resulte prejuízo para o princípio da livre apreciação da prova. Não sendo meio de prova proibido por lei, pode o julgador, à luz das regras da experiência e da sua livre convicção, retirar dos factos conhecidos as ilações que se ofereçam como evidentes ou como razoáveis e firmá-las como factos provados» (36) . Este mesmo entendimento veio a ser acolhido, mais recentemente, pelo Tribunal da Relação de Évora Acórdão de 26 de fevereiro de 2013 – Proc. n.[SUP]o[/SUP] 174/08).
A não se entender, pura e simplesmente, pela inadmissibilidade da avaliação indireta no processo sancionatório, os contribuintes que não dispõem de elementos contabilísticos, dedicando-se mesmo a atividades ilícitas, sem bens detetáveis, estariam em posição de vantagem prática face aos contribuintes cumpridores e mesmo aos incumpridores que têm contabilidade. Os infratores sem contabilidade se não dispõem de bens detetáveis não receiam igualmente os mecanismos do processo de execução fiscal, o processo de contraordenação na sua fase administrativa ou mesmo coerciva e agora também não são dissuadidos pelo sistema sancionatório criminal, não convivendo o entendimento estritamente formal do princípio da presunção da presunção da inocência com o princípio também de dignidade constitucional da igualdade tributária (artigo 13.º da Constituição) (37) .
Em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à quantificação do valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, obtida no acordo de peritos alcançado no procedimento de revisão (artigos 91.º, e seguintes, da LGT), pode a administração, excecionalmente, alterar a matéria tributável que havia sido acordada entre os peritos. Ou seja, antes da liquidação ainda tem lugar uma nova decisão de fixação da matéria tributável (38) .